O tema não é novo, mas costuma ser questionado a todo momento, tanto pelos nossos clientes como por terceiros interessados em constituir ou revisar a sua Holding Patrimonial. Razão pela qual, vale revisitar o assunto, que é muito amplo e pode ser visto por diferentes prismas, mas que neste artigo visa somente afirmar alguns pontos.

Holding Patrimonial é uma pessoa jurídica constituída mediante a integralização de parte ou todo o acervo patrimonial de um indivíduo ou família. Sob este formato, apresenta vantagens, sendo as mais relevantes a redução da carga tributária, a facilitação sucessória e a organização patrimonial.

Antes de tratar das vendas dos imóveis e do seu tratamento tributário, é preciso deixar claro as 03 (três) formas diferentes de contabilização destes ativos, quais sejam:

· Estoques (Ativo Circulante). São aqueles imóveis adquiridos exclusivamente para serem vendidos.

· Investimentos (Ativo Não Circulante). São aqueles imóveis adquiridos para produzir algum tipo de rendimento, normalmente de aluguel.

· Imobilizado (Ativo Não Circulante). São aqueles imóveis adquiridos para uso da própria empresa.

Sob o aspecto tributário, as Holdings Patrimoniais normalmente optam pelo regime do Lucro Presumido, cuja tributação pode ser resumida da seguinte forma:

· Receitas vinculadas ao objeto social da empresa – É aplicado um percentual de presunção de lucro sobre as receitas e, sobre esse resultado, incidem os tributos (IRPJ e CSLL), além de PIS e COFINS sobre a receita;

· Outras receitas e ganhos não vinculados ao objeto social – A tributação (IRPJ e CSLL) incide diretamente sobre tais receitas e ganhos, sem ser aplicado o percentual de presunção de lucro.

Desta forma, quando estamos falando da venda de imóveis por uma Holding Patrimonial, é possível que a tributação ocorra de acordo com uma das modalidades acima. Porém, não se trata de uma escolha sobre qual situação a Holding terá a menor tributação e sim pela classificação de fato destes imóveis em seu ativo, como citado anteriormente.

Como premissa para a classificação contábil dos imóveis e consequentes tributação, o objeto social constante no contrato social da Holding é o ponto de partida, assim como a finalidade da aquisição deve prevalecer para o enquadramento, ou seja, quando da aquisição ou construção do imóvel. De forma conservadora, não é indicado a reclassificação contábil destes ativos, como veremos em seguida.

Por exemplo, se a Holding Patrimonial possui em seu objeto social a atividade de compra e venda de imóveis próprios e quando adquiriu ou construiu o imóvel, este era o seu objetivo, a classificação contábil deverá ser no grupo Estoques e quando vendido, sofrerá uma tributação efetiva (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) de 5,93% sobre o preço de venda, além do adicional variável do IRPJ, que pode levar a tributação total próxima a 7,00%.

Por outro lado, se não houver previsão dessa atividade no objeto social da Holding Patrimonial ou se o imóvel não foi adquirido para este fim, estando classificado como Ativo Não Circulante, a tributação será sobre o ganho de capital (valor da venda, menos valor de custo), cuja alíquota total (IRPJ e CSLL) será de 24%, podendo agregar mais 10% do Adicional do IRPJ.

Analisando desta forma, parece obvio que a classificação como Estoque gera uma tributação mais vantajosa, mas nem sempre é assim. Tudo depende dos valores da negociação e da margem de lucro negociada. Lembrando, como dito anteriormente, que não se trata de uma escolha, muito menos de um “planejamento tributário”. Muito antes disso devemos planejar a constituição de uma Holding Patrimonial sob o aspecto societário e sim, analisar os possíveis reflexos tributários das operações.

É muito comum nos depararmos no mercado com “planejamentos tributários” que consistem na reclassificação de bens do Ativo Imobilizado para a conta de Estoques com o intuito de posterior venda a terceiros e consequente redução dos tributos a pagar. Porém, grande parte desses “planejamentos tributários” são realizados sem levar em consideração os riscos tributários envolvidos, fazendo com que o administrador da Holding Patrimonial esteja sob risco de autuação fiscal.

Há um bom tempo esse tipo de operação está na mira da Receita Federal. A título de exemplo, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) se manifestou sobre essa questão, por meio do Acórdão 1101-000.929/2013, o qual dispõe:

“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2008

LUCRO PRESUMIDO. VENDA DE IMÓVEIS. ATIVO PERMANENTE

O resultado da venda de imóveis contabilizados no Ativo Permanente é tributado como ganho de capital, ainda que antes da alienação eles sejam destinados à revenda e no contrato social da alienante haja previsão, dentre outras, de atividade imobiliária.

A legislação somente permite a incidência sobre a margem presumida de lucro calculada a partir da receita de venda do imóvel quando este é adquirido para revenda.”

Observação: O termo Ativo Permanente foi substituído por Ativo Não Circulante.

Em outra manifestação em 2017, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) julgou incorreta a reclassificação contábil lançada por pessoa jurídica, quando da apuração de ganho de capital, pela venda de ativo e consequentemente, manteve autuação para pagamento de diferença.

Mais recentemente, a Receita Federal aprovou a Instrução Normativa RFB nº 1700/2017, que consolidou as regras de apuração do IRPJ e CSLL das pessoas jurídicas, a qual dispõe em seu art. 215, §14, que o ganho de capital nas alienações de ativos não-circulantes classificados como investimento, imobilizado ou intangível, ainda que reclassificados para o ativo circulante com a intenção de venda, deve ser tributado como ganho de capital, não permitindo a aplicação do percentual de presunção.

Ou seja, ficou pacificado o seguinte entendimento na esfera administrativa:

	Venda de Estoque	Venda de Ativo Não-Circulante
Tributação	5,93% sobre o valor da venda, mais adicional de IRPJ	24% sobre o ganho de capital, mais adicional de IRPJ
Classificação Contábil	O imóvel deve ser classificado como Estoque desde a sua data de aquisição	O imóvel já esteve classificado em algum momento como Ativo Não-Circulante
Objeto Social	Requer que a empresa tenha objeto social de compra e venda de imóveis próprios	Não requer o objeto social de compra e venda de imóveis próprios
Intenção de Venda	Aplicável somente para imóveis adquirido com intenção de posterior revenda (que nunca tenham sido alugados a terceiros)	Aplicável nos demais casos, principalmente quando o imóvel é utilizado pelos proprietários, cedido em comodato ou alugado a terceiros

Considerações Finais

Dessa forma, entendemos que o “planejamento tributário” envolvendo a reclassificação de bens do Ativo Imobilizado para a conta de Estoques, com o intuito de reduzir a carga tributária na venda de tais bens, está associado ao risco de autuação por parte do fisco. Inclusive, o fisco é obrigado a seguir a Instrução Normativa RFB nº 1700/2017, que implicaria em autuar os contribuintes que adotassem a referida prática.

Importante salientar que muitos advogados tributaristas defendem que esse entendimento por parte do fisco é abusivo e veem a oportunidade do ajuizamento de medida judicial a fim de assegurar o direito de aplicação do percentual de presunção de lucro sobre as receitas de venda de imóveis pelas Holdings Patrimoniais.

Maurício Gatti

Sócio Diretor da Gatti Contabilidade

O dilema tributário das empresas de software no Brasil

Diretor jurídico da ABES (Associação Brasileira de Empresas de Software), Manoel Santos, explica as ações da entidade na defesa da tributação do setor pelo ISS

O diretor jurídico da ABES (Associação Brasileira de Empresas de Software), Manoel Antonio dos Santos, em entrevista exclusiva ao GBrasil, explicou os caminhos e as ações da entidade na defesa da tributação do setor. O fato é que alguns estados vêm classificando o software como um produto, sujeito ao recolhimento de ICMS. O entendimento tem gerado algumas autuações fiscais e embates judiciais entre estados e empresas de software, que sempre recolheram ISS e entendem lidar com serviços, e não produtos. O cenário torna-se cada vez mais extenso e complexo a partir do uso de tecnologias de streaming, jogos eletrônicos e serviços em nuvem. Em meio ao conflito de entendimento, estados que deixam claras suas regras e oferecem segurança jurídica ao setor, parecem ganhar a preferência dos investimentos das desenvolvedoras de software, segundo o advogado.

Por Diva de Moura Borges

O  software, sob o ponto de vista jurídico, é um produto ou um serviço?
É um serviço por definição da Lei do Software, editada em 1998, que traz em seu artigo 9, o uso de programa de computador no País como objeto de contrato de licença. Ele também é um serviço por definição da Lei Complementar 116, editada em 2003, que enumera quais são os serviços tributados pelo ISS. Nos itens 1.04 e 1.05 está claro: “elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos (software feito sob encomenda) e “Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação” (software desenvolvido para uso geral).

O que a ABES e seus associados defendem em termos de tributação para o software?
Que estados e municípios respeitem a Lei, tomando por base dois artigos da Constituição: o 155, que diz que os estados podem cobrar impostos sobre circulação de mercadorias e o artigo 156, que dá competência aos municípios de criar impostos sobre serviços listados em lei complementar. Esta Lei Complementar, a 116 de 2003, estabelece que quando uma operação é fato gerador do ISS, os estados não podem cobrar ICMS sobre essa mesma operação, ainda que esse serviço exija o fornecimento de uma mercadoria.

E por que alguns estados estão autuando e multando empresas de software?
Alguns estados impulsionaram o Confaz – o conselho que reúne os 27 secretários de fazenda do País e regula as questões envolvendo ICMS – a editar dois convênios (o 181/2015 e o 106/2017) conferindo poder aos estados de reduzir a cobrança do ICMS a 5% do valor da nota fiscal nas operações de software. Com essa artimanha jurídica, eles passaram a sustentar e subetender que quem tem poder de reduzir, tem direito de tributar e exigir a cobrança do ICMS nas operações de software. Mas um convênio não tem força de lei; ele é apenas norma administrativa. Foi essa criação jurídica fantasiosa proveniente do convênio do Confaz que gerou esse pseudo-fundamento jurídico para que alguns estados passassem a exigir a cobrança de ICMS nestas operações. Os estados entenderam que poderiam criar leis e decretos sobre esse assunto.

Perante essa situação, qual foi a postura e a orientação da ABES aos seus associados?
Fizemos imediatamente um boletim jurídico mostrando as razões pelas quais o setor entende que o tributo devido é o ISS. Demos fundamentação jurídica para eventuais diálogos com a fiscalização e aconselhamos que continuassem a recolher o tributo devido: o ISS. Orientamos que não fizessem nenhum recolhimento de ICMS e não atendessem obrigações acessórias que envolvam o ICMS. Além disso, iniciamos um diálogo com os entes federativos no sentido de reivindicar edição de normas que deem segurança jurídica às empresas de software, sem riscos de autuações.

Como essas medidas protetivas funcionariam na prática?
Consistiria em os estados editar normas deixando claro que o tributo devido pelas empresas de software é o ISS, pelo menos até que o STF decida algumas ações que lá tramitam e diga se quem tem razão são os estados ou os municípios. A Sefaz do Espírito Santo, por exemplo, recentemente nos recebeu para uma palestra de esclarecimento e está empenhado na regulamentação de uma norma sobre o assunto.

Nesse momento, nenhuma desenvolvedora de software vem recolhendo valores em juízo?
O nosso aconselhamento foi de que ninguém recolha ICMS em operações de venda de software. Não temos notícia de nenhum associado que venha recolhendo esses valores.

A ABES reúne também desenvolvedoras de jogos eletrônicos, aplicativos e serviços de streaming ou somente as fabricantes de softwares empresariais?
Todos os desenvolvedores, inclusive os internacionais, como IBM, Microsoft, softwares customizados, serviços de implantação, revendas, distribuidores. São 1.059 associadas e 951 conveniadas. Importante destacar que a ABES tem 80% do mercado de software e que também existem outras entidades congêneres.

O Estado de Santa Catarina é considerado exemplar nesse quesito tributação de software. O que eles fizeram de bom e o que eles têm ganhado com essa postura?
Substancialmente, a lei de Santa Catarina deixa claro que nas hipóteses das atividades previstas da lista de serviços – tanto na elaboração como no licenciamento de direito de uso – são atividades típicas de prestação de serviços, sujeitas ao ISS. Nas hipóteses em que incide o Imposto Sobre Serviços não pode ser exigido o ICMS. Ela deixa claro ainda que somente pode ser exigido ICMS quando software for passível de ser revendido pelo proprietário a terceiros. Ou seja, o sujeito adquire uma cópia com direito a revender essa cópia. Ao longo de mais de 20 anos, essa lei de Santa Catarina, a de nº 8.289, foi substituída por outras normas editadas no estado, mas as novas normas sempre preservaram o essencial, qual seja: “não incide ICMS sobre saída ou fornecimento de programas para computador, personalizados ou não, exceto em relação ao valor dos suportes informáticos”.

Seria quando o software é vendido na em mídia e embalado?
A lei não deixa claro isso. Numa leitura transversal dessa lei estadual, pode ser que um juiz entenda que quem faz download de um software – em casos específicos de obtenção de direito de propriedade – , também possa revendê-lo. Mas a grande maioria das operações hoje é feita na modalidade de assinatura, com mensalidade e cessão temporária de direitos de uso. Mesmo nos casos em que o usuário baixa a cópia do software, não se caracteriza a propriedade. É simplesmente uma licença de uso.

Ou seja, a maioria das operações é como um aluguel de software?
Exatamente.

O senhor acha que os estados que se manifestarem claramente, por meio de normas, no sentido de não cobrar o ICMS sobre softwares, serão potencialmente domicílio dessas empresas, assim como vem acontecendo em Santa Catarina?
Sim. Porque é simples e fácil. Não é como uma montadora de automóveis. A única coisa que uma empresa de software precisa para se mudar de um estado para outro é ter uma disponibilidade de comunicação eficiente, boa rede de internet. Em 1991, foi publicada em Santa Catarina a lei 8.289 que declarou a não incidência de ICMS sobre software. Isso provocou uma debandada de empresas de software para lá, motivadas pela segurança jurídica. Acreditamos que este é um dos fatores de SC ter se tornado esse “Vale do Silício” brasileiro.

Entre os eventos prementes que podem influenciar esse entendimento jurídico no País sobre essa questão, quais os senhor destacaria? Ou seja, quais sentenças são mais aguardadas pelo mercado?
Em São Paulo, uma ação do Sindicato das Empresas de Informática tem uma decisão favorável do Tribunal de Justiça de São Paulo, considerando inconstitucional um decreto estadual que estabelece a cobrança de ICMS sobre software. As empresas filiadas a esse sindicato têm agora essa segurança jurídica de que não serão abordadas pela fiscalização. Mas o que pode ser definitiva é uma manifestação do Supremo Tribunal Federal. Tramitam ali três ações diretas de inconstitucionalidade e mais um recurso extraordinário sobre essa matéria. Mas elas ainda não estão na pauta de julgamento do STF; uma previsão otimista é de que essas ações sejam julgadas no primeiro semestre de 2020.

A nova reforma tributária pode resolver o problema?
Acredito que não. Para qualquer uma das duas que seja aprovada – tanto a do Executivo como a da Câmara e Senado –, teremos que conviver com um período de transição de 10 anos. E aí, continuaremos discutindo essa questão de ICMS x ISS. A manifestação do STF, por essa razão, é mais importante.